| Artículos | 01 DIC 1996

Consideraciones acerca del impuesto sobre el valor añadido

Tags: Histórico
Román A. Gratacos.

El Impuesto sobre el Valor Añadido, a partir de ahora IVA, viene regulado en la Ley 37/1992 del 28 de diciembre, desarrollado mediante su reglamento contenido en el Real Decreto 1624 /1992 del 29 de diciembre.

En la ley viene definido este impuesto como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y las importaciones de bienes.

Se dice que este impuesto es indirecto porque el que lo soporta es el consumidor final, mientras que los intermediarios, como son los empresarios, solamente tienen la obligación de repercutirlo sobre el siguiente adquirente. Esta repercusión sucesiva no es acumulativa ya que solamente se grava el valor añadido en cada fase, y esta operación se realiza mediante una simple sustracción consistente en restar al IVA cobrado en las ventas el IVA soportado en las compras, o lo que es lo mismo, el IVA devengado menos el IVA soportado.

El IVA es ante todo un impuesto formalista. Esto quiere decir que para deducir el IVA soportado, dicha cantidad tendrá que estar documentada mediante las correspondientes facturas.

La normativa aplicable a este impuesto es, primero, la contenida en los dos cuerpos legales arriba aludidos, más los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor de los territorios históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra.

El ámbito espacial de aplicación del impuesto está constituido por el del territorio español, incluyendo las islas adyacentes, y el mar territorial, es decir, hasta las doce millas partiendo de la costa, con su respectivo espacio aéreo en él incluido.

El hecho imponible sobre el cual recae este impuesto, o lo que es lo mismo, el grupo de acontecimientos gravados por este impuesto, son las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, incluso cuando se efectúe en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Es decir, para que surja el derecho al cobro de este impuesto a favor de la Hacienda Pública, primeramente se tiene que tratar la entrega de un bien o de la prestación de un servicio, y que esta entrega o prestación esté realizada por un empresario o un profesional. Esta prestación no tiene que ser a título gratuito sino remunerada por el adquirente, y es indiferente que se realice por este empresario o profesional con habitualidad o esporádicamente, simplemente con la realización surge la obligación por parte del sujeto pasivo y el derecho al cobro por la Hacienda Pública. Finalmente, el legislador, con el ánimo de no dejar ningún cabo suelto, expresa que se devengará este impuesto incluso cuando dichas prestaciones o entregas se realicen a favor de los socios o asociados de la parte ejecutante de la prestación o de la entrega.

La Ley entiende que en todo caso se entenderá que una acción está dentro de la actividad empresarial o profesional cuando las entregas de los bienes y las prestaciones de los servicios sean realizadas por sociedades mercantiles o cuando se produzcan transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que constituyen el patrimonio de la empresa o del profesional, incluso, expresa la Ley, las transmisiones o cesiones de dichos bienes o derechos que se realicen con motivo del cese del ejercicio de la actividad.

Relación con otros impuestos

Este impuesto, es casi en su integridad, incompatible con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD). Es decir, las operaciones sujetas al IVA no lo estarán al ITP-AJD, exceptuando las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles así como la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos cuando estén exentos del impuesto.

El matiz fundamental de este impuesto es la condición de empresario o de profesional, y la ley considera como tales:

a) Las sociedades mercantiles en todo caso.

b) Las personas físicas o jurídicas que realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien, ya sea corporal o incorporal, con un fin lucrativo.

c) Los arrendamientos de bienes, ya que dicho negocio jurídico constituye una explotación de un bien corporal.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificios, destinándose dichas construcciones a su venta o adjudicación, aunque sea ocasionalmente.

La última puntualización, "ocasionalmente", merece una especial mención ya que se está incluyendo la posibilidad de que un particular, que no reúne la condición de empresario o de profesional, esté obligado por este tributo. Dejando a un lado estas operaciones que, en todo caso, se reputarán hechas por empresarios o por profesionales, se estimará a su vez como actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuanta propia de factores de producción de materiales y humanos o de uno de ellos únicamente, con la finalidad de producir o distribuir bienes o servicios.

No estarán sujetas al impuesto las siguientes operaciones:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades que el transmitente, ya sean estas empresariales o profesionales. Sobre este precepto se pueden plantear una serie de dudas, así empezaremos por afirmar que para que esté exento se tiene que vender la totalidad del patrimonio y con que falte un elemento del mismo, la operación estaría sujeta a IVA. Esta consideración que parece muy sencilla luego trae sorpresas. Por ejemplo, un farmacéutico vende su negocio, pero el local donde está ubicado en vez de transmitir la propiedad del mismo al adquirente del negocio, procede a alquilárselo, de tal forma, que la situación del adquirente es la misma que la del transmitente, pero sin la propiedad del local. Pues bien, esta operación estaría sujeta a IVA, porque falta un elemento del patrimonio del profesional, aunque efectivamente el negocio está vendido. Aquí habría mucho que discutir y distinguir entre lo que llamamos el negocio en sí y el patrimonio del mismo. Soy de la opinión de que se puede vender un negocio sin que para ello haga falta transmitir la propiedad de todos sus elementos. Bastaría comprar, por parte del adquirente, la parte esencial del mismo y alquilar el uso de la restante. Pero la Ley intenta ser clara, se tiene que transmitir todo el patrimonio empresarial o profesional, aunque los profesionales del derecho forcemos los conceptos para poder defender los intereses de los clientes administrados.

b) La transmisión de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas definidas dentro de la actividad empresarial del transmitente.

c) La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, en favor de quienes continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales.

d) Las entregas gratuitas de muestras de mercancías con fines de promoción de la empresa o del profesional.

e) Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas con el fin de promocionar las actividades empresariales o profesionales.

f) Las entregas de impresos u objetos de carácter publicitario, sin contraprestación. Estos impresos deben guardar una serie de requisitos para que no estén sujetos a este i

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